陈文裕 温沈华
来源：中国税务报
最近，福建省漳州市国税局经过调查取证和沟通约谈，处理了一起非居民企业利用多层“夹层公司”间接转让股权的避税行为，成功追缴非居民企业股权转让所得税税款2483万元。
基本案情
借助第三方信息平台，漳州市国税局发现一条来自避税港英属维尔京群岛的非居民企业间接股权转让线索：2015年8月21日，注册地在英属维尔京群岛的J公司，与注册地在香港的F公司签订股权转让协议，J公司将持有的注册地位于另一避税港开曼群岛的M公司20%股权转让给F公司，转让价为3亿元。交易完成后，J公司与F公司分别持有M公司60%和40%的股份。
股权转让交易的转让方、受让方以及直接被转让的标的股权均不在我国境内，通常不会在中国境内产生纳税义务。由于漳州市国税局加大了对避税地“夹层公司”非居民企业的税收监管力度，J公司与F公司的股权转让交易引起了税务机关的关注。税务人员通过收集、分析J公司与F公司的股权转让协议、财务报告等信息，了解到M公司于2011年3月注册成立，通过100%全资控股非居民企业P公司，持有我国境内几家公司的股权：P公司100%全资控股L公司、D公司、H公司；D公司、H公司分别持有S公司94.21%和5.79%的股份；S公司100%全资控股W公司；S公司、H公司分别持有N公司72%和28%的股份。
税务人员分析前期调查情况和企业信息，最终梳理出M公司旗下境外“夹层公司”的组织架构（具体见附图），主要包括P公司、D公司和H公司：P公司为M公司的100%全资控股子公司，注册地在开曼群岛，主营范围是投资控股；D公司为P公司的100%全资控股子公司，注册地在香港，主营范围是贸易及投资控股；H公司为P公司的100%全资控股子公司，注册地在香港，主营范围是投资控股。
税务人员随后约谈了S公司有关负责人。作为境外非居民企业J公司在境内的代理人，S公司同意代为办理股权转让涉及的纳税申报及相关事项，并按要求提供了委托代理协议等相关资料。
争议焦点
对于J公司向F公司转让股权取得的所得，中国税务机关是否有征税权，双方有以下争议：
焦点一：J公司旗下M公司、P公司、D公司和H公司是否存在实质性经营？
S公司认为，M公司具有自己的经营管理活动，除了定期召开董事会进行投资管理决策，还对外签署诸多境外合作协议，承担了相应的义务，并非一家空壳公司；P公司、D公司和H公司配备了相应人员、办公场所和管理设备，是行使管理职能的公司。
税务人员认为，投资管理决策仅是M公司为了筹集P公司出资D公司和H公司的资本金，以履行其作为股东的出资义务，并非其自身的实质性经营活动。J公司所持M公司股权的价值主要取决于S、N、L三家公司的收益，而且其雇佣人员、办公场所、设备等信息与其巨额收入并不匹配。
焦点二：J公司的股权转让安排是否存在滥用组织形式且不具有合理商业目的？
S公司认为，设立P公司、D公司和H公司，是集团公司应对经济全球化挑战、拓展国际市场和扩大投资经营渠道而进行的战略布局，具有合理商业目的，不存在滥用组织形式进行避税筹划或获取税收优惠。
税务人员认为，判定有无滥用组织形式，主要看“夹层公司”是否位于避税地或低税率地区，是否从事制造、经销、管理等实质性经营活动。J公司通过在避税港设立不从事实质性经营活动的组织形式，实施了“J公司—M公司—P公司—D公司和H公司”的结构安排，表面上是转让M公司的股权，实质上转让了S等境内被投资企业的股权，符合滥用组织形式的判定要素。因此，该安排不具有合理商业目的，境外公司在中国负有纳税义务。
针对争议焦点，征纳双方经过艰苦的谈判，最终达成共识：对于J公司这次境外股权转让价格在境内各子公司间予以分配，具体分配方案综合S公司、W公司、L公司和N公司4家境内公司的实际投资额，计算转让收入分配比例。近日，该笔税款已全额入库。
风险提示
很长时期以来，一些非居民企业为降低在股权转让所得来源国的税收负担，实现投资收益最大化，通过周密的税收安排来规避税收。除了类似上述J公司通过“夹层公司”间接转让股权进行避税外，更多的非居民企业将注意力转移到税收协定上，通过滥用税收协定实现避税。
关于股份转让征税问题，我国与新加坡等国家和地区签署的税收协定或税收安排均有条款明确规定，除转让主要由不动产组成的公司股份以外，缔约对方居民在转让其中国公司股份行为发生前12个月内曾直接或间接持有该中国公司至少25%资本，中国税务机关才有权征税。针对这一规定，一些境外实际控制方为了享受协定免税待遇，想方设法在组织架构上进行筹划，以股权比例低于25%为由享受协定免税待遇。
其实，非居民企业只有符合“受益所有人”身份的要求，才能享受到协定优惠。根据我国现行税法的规定，非居民企业如果仅是在协定国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事研发、生产、销售、管理等实质性经营活动，很可能会被税务机关判定为税收利益而设立的“夹层公司”，不符合“受益所有人”身份，不能享受税收协定优惠。
并非所有的税收协定或安排都有股份比例的规定，不同的税收协定规定不同。比如，中国与日本、英国、德国等国家和地区的税收协定中则没有股权比例的要求，这就意味着这些国家和地区的非居民企业转让中国居民企业的股权，不管持有股权比例多少，中国都具有征税权。
因此，跨国公司在对我国居民企业的股权间接转让或筹划之前要慎重考虑，并就具体情况提前与税务机关沟通，探讨是否为中国具有管辖权的间接股权转让行为，能否享受税收协定优惠，增强税收确定性，避免事后调整的风险。
