在企业所得税以外各税种的反避税立法上,我国目前的法律支撑严重不足,大大滞后于时代发展,哪怕应对极为普通的避税安排,也缺乏有力的法律依据。为了维护基本的税收公平,基层税务机关不得不穷尽甚至类推现有的法律资源,同时要承受执法不当的风险和压力。显然,这不应是长久之计。
近年来,各地税务机关开展各税种反避税管理的力度不断加大,对纳税人利用税收法律规定漏洞取得的税收利益予以调整,形成很大的社会影响。在不久前国家税务总局大企业司发布的风险分析应对指引中,将关联交易、跨境投资、股权转让和财政补贴等规避纳税义务的行为列为风险排查和应对的范围,再次印证了我国对包括境内企业在内各类纳税人及各税种反避税的现实紧迫性。不过,在具体的反避税业务处理上,纳税人和许多专业人士表达了不同意见:依据不足,适用不当。在反避税法规相对健全的企业所得税领域,争议不少;在企业所得税以外,争议更是层出不穷。
反避税“借光”非长久之计
我国各税种的基本法律或条例大多产生较早,立法上缺乏反避税的经验基础和系统考虑。因此,实践中除了类推适用企业所得税法律规则或请求国家税务总局个案批复以外,主要途径就是向普适各税种的税收征管法找依据,包括税收征管法第三十六条关联方税务调整条款和第三十五条第(六)项核定税额条款。遗憾的是,税收征管法这两处有先天不足,难以担当反避税的重任。
先看税收征管法第三十六条。该条表述为“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。”这里面有两组关键词——“企业”和“关联企业”,“收入”和“所得额”,分别限制了适用对象和后果条件,也由此带来了实施中的局限性。一方面,在适用对象上,不能适用于没有关联关系的当事人之间,严格来说也不能适用于非企业(如个人、民办非企业单位、社会团体等);另一方面,在后果条件上,不能适用所得税以外的其他税种需要,因为所谓减少应纳税的收入或者所得额,其中的收入和所得通常认为都是所得税的专用概念。
再来看税收征管法第三十五条第(六)项,即“纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的”,“税务机关有权核定其应纳税额”。这一表述比上面引用的税收征管法第三十六条简单很多,只有计税依据明显偏低和无正当理由两个条件。但这一表述同样有局限。一方面,适用对象受限制,对“借壳”避税的无法适用,比如以转让公司股权为名转让公司名下的财产,便无法据此调整认定该股东为财产转让的纳税义务人。另一方面,后果条件中要求纳税人申报计税依据明显偏低,严格来说也不能包含申报计税依据为零的情形。
另外,在实践上有不小的难题。就关联企业税务调整而言,即使将上述收入扩大解释为营业额、销售额或租金收入等,以适用到所得税以外的其他税种上,对于如何认定关联方、什么是不符合独立企业的业务往来,仍面临无标准可依的问题。而就核定税额而言,实务上证据方面也有难度,税务机关首先要证明计税依据明显偏低了,这需要较完整的参考值体系才容易操作,同时,当纳税人提出相关理由,税务机关要评判理由是否正当,也不简单。
可见现行税收征管法的反避税作用是很有限的。为什么会这样?这与税收征管法相关法条的立法背景有关。
现行税收征管法第三十六条的前身是1992年通过的税收征管法第二十四条,法条表述没有变化。这一条实际上因袭自1991年的外商投资企业所得税法第十三条——最早借鉴了国外企业所得税转让定价法规的一条规定,在纳入税收征管法时从外资企业扩展为所有企业(同时一处小修改是,将造成减少应纳税的收入作为可调整的条件之一)。因此就不难理解,为什么二十几年来,除了企业所得税以外,国家税务总局并未出台关于关联企业纳税调整的实施细则。
相比之下,现行税收征管法第三十五条第(六)项就没有这么久的历史,它在最初税收征管法立法时是没有的,而是2001年修订时增加的项目。这一法条主要来自原来一些税种条例的规定,比如营业税、增值税、消费税、契税、土地增值税等,个人所得税法里面也有类似做法。因为这个立法渊源,这一规定兼有为征管便利而简易征收的属性,而不是“纯正”的反避税条款,称之为半条反避税条款似乎更为合适。
综上所述,在企业所得税以外各税种的反避税立法上,我国目前的法律支撑严重不足,大大滞后于时代发展,哪怕应对极为普通的避税安排,也缺乏有力的法律依据。但是,为了维护基本的税收公平,基层税务机关又不得不穷尽甚至类推现有的法律资源,同时要承受执法不当的风险和压力。显然,这不应是长久之计。
只有立法一条路
通观各类避税和反避税的实践,尽管具体形式复杂多样,但其本质并不复杂,无非是纳税人意图手段合规以避税、税务机关不拘形式反避税。相应的,反避税立法思路也不外乎两个方面,一个是结合各税种避税的特点,制定反避税的特别规则;另一个是抓住各税种避税的共同本质,制定反避税的一般原则。前者应结合税制改革在各税种立法中考虑,后者则应结合当前税收征管法修订予以确定,这是税收征管法作为我国通则性税收立法不可回避的问题。
就反避税一般原则立法而言,税收法治发达的国家或地区均有经验可供借鉴。以美国为例,根据美国国会联合税收委员会撰写的一份文献,美国税法上有虚假交易原则、经济实质原则、商业目的原则、实质重于形式原则以及分步交易原则五大反避税原则,共同构成了美国的反避税一般原则。其中一些如商业目的、经济实质现已纳入联邦税法典。从我国立法借鉴的角度看,认真推敲国外立法中的这些原则,原则之间的边界并不十分清晰,也不是简单的并列、包含关系,这与司法判决在形成反避税原则中的作用有很大关系。由于我国司法判决没有立法权力(哪怕是最高法院也至多是指导性案例),我国能走的只有立法一条路,否则反避税便无法可依。基于这些分析,笔者建议在税收征管法修订中,总结我国各税种反避税实践中的法律争议,结合国外反避税司法判例及相关立法经验,先将基本的反避税原则确立下来,再通过行政规章持续完善反避税的具体规则,最终将行之有效并得到司法机关审查的规则,上升或补充到高位阶的体系之中。
应该强调的是,即使在税收征管法中确立反避税的原则,实务中仍然不会高枕无忧。因为,过细的规则只是给新的规避手段提供明确依据,过粗的原则又使应用中缺乏指导而易失之武断。但是仔细权衡,这恰恰是避税与反避税本身的特点所在,实践中需要全面运用相关原则,而非单一的估计或判断,这只是为进一步对话打下基本的话语基础。确立我国的反避税原则,并纳入适用各税种的税收征管法实为势在必行。
作者单位:王建伟,南京财经大学财政税务学院;韦国庆,江苏省盐城地税局
来源：中国税务报
