来源：《税务研究》
作者：罗肖峰等
一、基本案情
A县地方税务局稽查局于2011年8月9日向辖区内某橡塑有限公司（以下简称“橡塑公司”）送达了《税务检查通知书》及《税务阳光稽查告知书》，对橡塑公司2008-2010年度的财务情况进行检查。检查中，A县地方税务局稽查局发现橡塑公司少缴纳相关税款及未按规定代扣代缴部分个人所得税。2013年12月12日，A县地方税务局稽查局向橡塑公司送达了《税务处理决定书》、《税务行政处罚事项告知书》，并于2013年12月19日发出《税务行政处罚决定书》，要求橡塑公司补缴税款并做出行政处罚。橡塑公司补缴了少缴的税款，但对A县地方税务局稽查局做出的行政处罚决定不服，向A县人民法院提起行政诉讼。一审法院审理认为，橡塑公司的诉讼请求缺乏事实和法律依据，不予支持。橡塑公司不服，继续向二审法院提起诉讼。二审法院认为，一审法院对证据的分析认定符合法律规定，但根据《税收征管法》及其实施细则，税务稽查局专司“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”案件的查处。本案中，A县地方税务局稽查局对橡塑公司作出的行政处罚，内容均为对单位少申报缴纳税款或者未履行个人所得税代扣代缴法定义务行为的处罚，从处罚的内容看，不属于税务稽查局的法定职责。A县地方税务局稽查局在本案中做出的行政处罚属于超越职责，一审法院部分事实认定不当，撤销A县人民法院关于橡塑公司诉讼请求缺乏事实和法律依据的行政判决，同时撤销A县地方税务局稽查局对橡塑公司做出的税务行政处罚决定。
二、争议焦点
本案的争议焦点在于税务稽查局对“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”案件以外的涉税案件是否具有执法权。
税务机关认为，A县地方税务局稽查局在对橡塑公司进行税务稽查后，发现该公司少缴纳相关税款及未按规定代扣代缴部分个人所得税，并据此做出税务行政处罚的决定，符合《税务稽查工作规程》关于税务稽查主要职责的规定。根据《税务稽查工作规程》，税务稽查局的主要职责是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。
二审法院认为，根据《税收征管法实施细则》第九条，省以下税务局的稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。A县地方税务局稽查局对橡塑公司作出的税务行政处罚，内容均为对单位少申报缴纳税款或者未履行个人所得税代扣代缴法定义务行为进行处罚，从处罚的内容看，不属于税务稽查局的法定职责。
三、法理分析
（一）《税收征管法》及其实施细则的规定
《税收征管法实施细则》第九条规定：《税收征管法》第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。
（二）《税务稽查工作规程》的规定
《税务稽查工作规程》第二条规定：税务稽查的基本任务，是依法查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税。税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。稽查局具体职责由国家税务总局依照《税收征管法》、《税收征管法实施细则》有关规定确定。
（三）如何界定税务稽查的职责范围
在本案中，人民法院审判的法律依据仅仅是《税收征管法》及其实施细则的有关规定。我们认为，单从《税收征管法》及其实施细则的规定是无法确认税务稽查局的职责范围的，人民法院应该以《税务稽查工作规程》作为审理依据，理由在于：
首先，国家税务总局制定发布《税务稽查工作规程》的法律地位明确。《立法法》第八十条规定：“国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。”可见，国家税务总局作为国务院直属机构，其制定的规章的地位是合乎法律规定的。
其次，《税务稽查工作规程》与上位法不抵触时可优先适用与援引。当规章与法律的规定发生冲突时，以法律的规定为准。《税务稽查工作规程》作为实施性规定，是对上位法内容的具体化，较之上位法，其内容更为详尽和更具有可操作性，在其内容与上位法并不抵触的情况下，可优先适用与援引。因此，人民法院应该适用《税务稽查工作规程》审理税务稽查诉讼案件。
四、几点启示
近年来，我国税务稽查的权责范围得到进一步明确，有力地推动了税务稽查工作的开展。但税务稽查相关法律法规缺失的现状也在一定程度上存在，影响了税务稽查体系功能的发挥。我们认为，应提高税务稽查立法层次，明确相关规定，为税务稽查执法提供专门的、详尽的法律依据，才能有效降低税务稽查风险，提高税务稽查效果。为此，建议在《税收征管法》中单列一章“税务稽查”，从法律上细化税务稽查的内涵，进一步明确税务稽查执法主体资格，并以稽查局专司“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”案件查处为原则，明确税务稽查法定职责的相关内容。具体建议如下：
（一）明确稽查局负责需要立案查处的税收违法案件的全面税务检查工作
经稽查程序检查、审理，若稽查对象发生非稽查部门法定职责内的税收违法行为，应明确该案件仍由稽查部门负责，排除税收征管部门的介入。这样，不仅符合《税收征管法》第十一条“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”的立法精神，也能避免因征管、稽查重复检查造成的税务资源浪费，节约税收征管成本，提高税收征管效率。
（二）明确税务稽查与征管工作的衔接规则
税务稽查的作用不应该只是查补税款，更重要的是“外查内促”，通过稽查发现征管中存在的问题，以查促改，提高征管质效。一方面，征管部门如发现纳税人涉嫌“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”或其他需要立案查处的税收违法行为，应依法移交稽查部门，由稽查部门组织实施全面检查。另一方面，税务稽查人员在稽查过程中发现征管工作中存在行业性、普遍性问题时，要及时反馈给征管部门，使征管部门清理整顿相关行业的税收秩序。
（三）明确赋予国家税务总局对税务稽查规定的解释权
《税务稽查工作规程》的法律级次较低，对其能否优先适用往往存在争议。为此，我们建议在修订《税收征管法》时，在完善税务稽查规定的同时，明确赋予国家税务总局对税务稽查相关规定的解释权，使其解释内容在与上位法不抵触的情况下优先适用，堵塞法律漏洞，促进税务稽查工作的顺利开展。
【作者简介】
罗肖峰，福建省漳州市平和县地方税务局
林莉莉，福建省漳州市平和县地方税务局
【文章出处】
《税务研究》2015年第12期
