浅析研发费加计扣除政策中委托研发问题
来源：《经贸实践》2019年1月（下）期
作者：姚丽华
工作单位:上海华税通冉税务师事务所
摘要：随着经济全球化的发展，我国迫切需要转变经济增长方式，走一条科技强国之路。为了鼓励企业加大科技研发投入，国家出台了一系列的支持政策，其中就包括税收领域的研发费加计扣除的优惠政策。这一政策从1996年起，历经多年的调整，但截至目前，最新的相关政策中仍然存在一些实践中执行起来不够明确的地方，给相关企业和中介机构带来很多困扰。本文首先分析了研发费加计扣除政策中的“自主研发”和“委托研发”；其次，探讨了研发费加计扣除政策中部分委托费用的归类；最后，分析了研发费加计扣除政策中关联委托下存在的税收筹划空间。
关键词：研发费加计扣除政策；委托研发；自主研发
随着经济全球化的发展，我国迫切需要转变经济增长方式，走一条科技强国之路。为了鼓励企业加大科技研发投入，国家出台了一系列的支持政策，其中就包括税收领域的研发费加计扣除的优惠政策。这一政策从1996年起历经多年的调整，但截至目前最新的相关政策中仍然存在一些实践中执行起来不够明确的地方，给广大需要享受这一政策的企业和为这些企业服务的中介机构带来很多困扰。本文将就研发费加计扣除政策中委托研发方式下的几个问题进行探讨。
一、如何理解研发费加计扣除政策中的“自主研发”和“委托研发”
财税〔2015〕119号文及国家税务总局公告2015年第97号文规定了研发的4种形式：自主研发、委托研发、合作研发和集中研发。其中委托外部的机构或个人进行研发活动所产生的费用，由委托方享受加计扣除并按照费用实际发生额的80%计算加计扣除额，受托方不能享受加计扣除。并且，委外研发应按照独立交易原则确定费用的实际发生额。如果双方存在关联关系的，委托方需要求受托方同时提供“研发项目费用支出明细情况”。实践中有很多企业按自主研发来立项，但往往或多或少都会借助外部的力量来帮助完成研发项目，由于政策规定了研发形式的不同会导致可加计扣除的金额不同，所以划分自主研发和委托研发就显得非常重要。
如何区分“委托研发”与“自主研发”，在整个研发过程中是否只要有企业自主参与的部分，该项目就可以界定为自主研发？财税[2015]119号文将企业的研究开发行为分成了4种形式，国家税务总局公告2015年第97号配合119号文，相应提供了这4种研发形式的辅助账模板。在辅助账填表说明中关于“自主研发”和“委托研发”的定义分别如下：自主研发，是指企业依靠自己的资源、技术、人力，依靠自己的意志，独立研究，并在研发项目的主要方面拥有独立的知识产权。委托研发是指受托人接受委托人的委托而开发的项目，委托人以支付报酬的形式获得受托人的研发成果的“所有权或使用权”。
实务中，有些复杂的研究开发项目，往往不是企业自身能够完全独立完成的，需要借助其他单位的力量。主要分为以下两种情形：情形一：一个大的研发项目可以由若干个小的项目组成，其中部分小项目是委托第三方完成的。情形二：一个大的研发项目分为好几个阶段，其中某个或某几个阶段是委托第三方完成的。以上两种情形中假设委托第三方研发的部分且都能够形成阶段性成果，那么如果企业将该大项目进行拆分，则委托第三方研发的部分就形成了一个单独的委托研发项目，该项目享受加计扣除的基础就变成了实际发生额的80%，而如果企业不进行拆分，而是以一个大项目来立项，则该项目就成了一个自主研发项目，其相应的费用可加计金额的基础是100%。既然119号文和97号公告对研发的形式作了区分，这也就意味着这4种研发形式是相互独立的，每一个研发项目只能对应一种研发形式。如果是委托研发，那么必须是整个项目的委托，而不是项目中某研发环节的委托。根据两者享受的加计扣除优惠力度不同，且在财税[2018]64号文出台前，委托境外研发的费用是不可以享受加计扣除政策的，实务中，很多企业存在委托境外研发的情形，为了将该部分费用享受这一税收优惠，就很容易将委托研发包装成自主研发。如何判断研发项目属于自主研发还是委托研发就成了税务部门和税务中介机构的一个难点，委外研发的部分能否单独剥离作为一个独立的项目对待，税收政策中没有明文规定，实务中，限于财税人员对于不同技术领域的知识的局限性，可操作难度也较大。
再来作进一步分析，根据总局研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）对委托研发的阐释，委托研发是指被委托人接受委托人的委托而开发的项目，委托人通过支付报酬的方式获得被委托人的研发成果的“所有权”。它的特点是研发经费受委托人控制，研发项目成果须体现委托人的意志并且实现委托人的使用目的。委托合同中，除了委托所指向的具体技术指标、研发时间和其他的常规条款外，还须明确关于知识产权成果的归属问题，可以约定由一方拥有，也可以约定由双方共有拥有。如果知识产权确定属于受托方，则不能够按照委托研发来享受加计扣除政策。只有当约定由委托方部分或全部拥有时，才能够按照委托研发的形式享受加计扣除政策。根据此条，如果合同中存在关于知识产权归属问题的条款，我们是否就可以认定这是一个独立的委托研发项目？显然不能，因为不管是整个项目委托还是项目中的部分委托，一般合同中均会约定成果归委托方所有。
进一步假设，如果依据该合同，最后形成了知识产权成果，该知识产权所有权归属于受托人的情况下，委托人是否就不可以享受加计扣除政策？根据《合同法》中有关技术开发合同章节的相关规定，委托开发形成的成果，专利申请的权利归属于研究开发人，除非当事人之间另有约定。研究开发人获得专利权的，委托人可以免费实施该专利。研究开发人转让专利申请权的，委托人享有以同等条件优先受让的权利。上述研发开发人指的应该就是受托人的意思。根据上述规定，也就意味着委托开发合同形成的知识产权所有权未有约定的情况下属于受托人，但委托人享有免费使用权，因此就有必要确定委托人享有使用权的情况下能否作为委托研发的形式享受加计扣除。关于这一点，指引（1.0版）与委托研发“研发支出”辅助账（样式）填表说明中的口径存在不一致，指引（1.0版）中规定研发成果的
“所有权”须归委托方所有，而辅助账填表说明中规定是“所有权或使用权”归委托方所有，此处期待总局予以明确。
另外，财税[2018]64号文出台后，明确了企业委托境外机构进行研发活动所产生的费用，可以享受加计扣除政策，但同时规定，委托境外研发费用享受加计扣除的限额不能超过境内符合条件的研发费用三分之二。97号公告“附件：6：研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表中，将委托境外进行研发活动所发生的费用”单独放在“委托研发”项下，更印证了委托境外研发也必须是整个项目委托，如存在部分委托的情况，则实际上形成了自主研发方式下的部分支出。实务中，企业可能出于委外研发项目需要到科技部门登记的手续上的烦琐性，或者出于与境内研发费用之间有限额的考虑等，将委外研发项目包装成自主研发项目。
针对以上情况，可以从合同金额占整个研发项目金额的比例及合同内容两方面进行审核，但由于发生在关联企业之间，合同内容很可能被很好的包装，很难发现问题，而光凭合同金额并不能认定为是否属于一个独立的研发项目。最重要的是财税人员并非技术专家，所以很难从实质上进行判定，故此，期待总局对这一块进行明确。
二、研发费加计扣除政策中部分委托费用的归类
如上所述，那么自主研发项目中存在的委托第三方研发的费用究竟归到哪一类费用？如未在列举范围，是否不可加计？总局关于研发费用加计扣除政策执行指引中解释，加计扣除政策口径中所指的研发费用，其政策口径最小，主要目的是为了引导企业加大核心研发投入，因此细化了可以享受加计扣除政策的具体的研发费用项目。允许扣除的研发费用范围采取的是正列举方式，即政策规定中没有列举的加计扣除项目，不可以享受加计扣除优惠。可加计范围针对企业研发核心投入，主要包括研发直接投入和相关性较高的费用，对其他费用有一定的比例限制。然而，实务中这一块确系企业的研发投入，但可能无法直接对应列举的费用类别，也期待总局予以明确。
三、研发费加计扣除政策中关联委托下存在的税收筹划空间
根据40公告，委托方与受托方存在关联关系的，委托方可享受加计扣除的范围与非关联方之间的委托开发一致，那么委托方向受托方要求提供“研发项目费用支出明细情况”的意义何在？
举例说明：M集团公司下属A、B公司，2018年B公司受A公司委托进行研发开发，假设该项目符合委托研发的其余条件。B公司实际取得A公司支付的开发经费1500万元。现我们假设几种情况进行分析，
情形一：A公司与B公司所得税率相同，均为25%且均为盈利企业，B公司实际发生费用1000万元，其中按可加计扣除口径归集的费用为800万元，则享受加计扣除的情形下，与自主研发相比，M集团节税（1500*80%-800）*75%*25%=75万元。
情形二：A公司与B公司所得税率不同，A公司25%，B公司15%，其余同情形一，则M集团节税1500*80%*75%*25%-800*75%*15%=135万元。此处，仅考虑加计扣除的影响。
情形三：B公司实际发生费用500万元，其中按可加计扣除口径归集的费用为500万元，利润400万元，其余同情形一，M集团节税（1500*80%-500）*75%*25%=131.25万元。
通过上述案例，我们发现关联方之间的委托研发可以通过以下因素调节利润，从而达到集团利润最大化的目的。①财务核算与税收口径对可加计扣除研发费用范围的不同；②由于关联方之间所得税率的差异；③委托研发定价的合理性，导致原不可以加计的研发费用可以转化为可加计。
以上问题，由于不同研发项目的特定性，对定价合理性的衡量很难举证，另外研发的真实性、关联方之间研发人员的共用问题等，都将导致关联方之间转移定价筹划的空间和对转移定价进行调整的难度加大。
四、结论
随着国家对科技研发投入支持力度的加大，财税〔2018〕99号将可加计扣除研发金额的比例提高到75%，财税[2018]64号文将委托境外研发支出列入可加计扣除范围，给广大科技企业带来了的政策上的更多利好。但同时企业也应当意识到，随着2018年企业所得税优惠政策事项管理办法的出台，原来的税收优惠事项的享受由备案制改成了申报制，实际上加大了企业潜在的税务风险，因此以上问题的明确更显得迫切和必要。
参考文献：
[1]宋伟宸. 委托研发费用加计扣除新政策的税收管理问题研究[J].山西财政税务专科学校学报，2016，（ 3）：28.
[2]薛丽琴. 论研发费加计扣除在企业实际操作中的困境[J]. 投资理财，2015，（2）：99
